Quesito con risposta a cura di Alessia Bruna Aloi, Beatrice Doretto, Antonino Ripepi, Serena Suma e Chiara Tapino
Il legislatore delegato, introducendo nell’art. 10bis del D.L. 74/2000 una nuova fattispecie incriminatrice costituita dall’omesso versamento delle ritenute dovute sulla scorta della dichiarazione presentata e a prescindere dal rilascio delle certificazioni ai sostituiti, ha esorbitato dal perimetro indicato dalla legge delega in aperta violazione degli artt. 76 e 77, comma 1, Cost. ed ha creato ex novo una fattispecie incriminatrice, frustrando il principio di stretta legalità previsto dall’art. 25, comma 2, Cost. – Corte Cost. 14 luglio 2022, n. 175.
La Corte Costituzionale è chiamata a scrutinare la legittimità dell’art. 10bis del D.L. 74/2000 limitatamente alle parole “dovute sulla base della dichiarazione o” ivi inserite dall’art. 7, comma 1, lett. b) del D.Lgs. 158/2015 in riferimento agli artt. 25, comma 2, 76 e 77, comma 1 della Cost.
Detto altrimenti, il giudice rimettente lamenta che il Governo, nel dare attuazione alla delega parlamentare di razionalizzazione del sistema sanzionatorio previsto per i reati tributari, abbia ecceduto i limiti stabiliti nella legge e abbia ampliato la fattispecie incriminatrice di omesso versamento delle ritenute da parte del sostituto d’imposta, frustrando conseguentemente il principio costituzionale della riserva di legge in materia penale.
La risoluzione della questione di costituzionalità prospettata dalla Consulta impone una necessaria premessa riguardante l’evoluzione normativa della fattispecie.
La prima disciplina organica del sistema sanzionatorio penale tributario è contenuta nel D.L. 429/1982, quale insieme di norme finalizzate alla repressione dell’evasione in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto. In particolare, con riguardo alle condotte illecite attribuibili al sostituto di imposta, l’art. 2 del decreto aveva previsto una disciplina sanzionatoria articolata in reati di natura sia contravvenzionale, quali l’omessa e infedele dichiarazione del sostituto di imposta, sia delittuosa, sanzionando con la reclusione da due mesi a tre anni e con la multa da un quarto alla metà della somma non versata, chiunque non pagava all’erario le ritenute effettivamente operate a titolo di acconto o di imposta sulle somme pagate.
La disciplina penale richiamata è stata, poi, oggetto di una serie di modifiche nel corso del tempo.
La più risalente è stata operata dal D.L. 83/1991 che, pur mantenendo ferma la previsione dell’omessa dichiarazione annuale del sostituto di imposta, quale illecito penale di natura contravvenzionale, ha disciplinato l’omesso versamento delle ritenute secondo due distinte fattispecie incriminatrici: la prima, di natura contravvenzionale, con cui si sanzionava, con la pena dell’arresto fino a tre anni o con l’ammenda fino a lire sei milioni, l’omesso versamento entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di ritenute alle quali il sostituto di imposta era obbligato per legge relativamente a somme pagate per un ammontare complessivo per ciascun periodo di imposta superiore a cinquanta milioni di lire; la seconda, di natura delittuosa, che puniva con la reclusione da tre mesi a tre anni e con la multa da lire tre milioni a lire cinque milioni il mancato versamento, entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta, le ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti, per un ammontare complessivo superiore a lire venticinque milioni per ciascun periodo d’imposta.
Su tale assetto sanzionatorio è successivamente intervenuto il D.Lgs. 74/2000, con lo scopo di fornire una prima razionalizzazione del sistema sanzionatorio previsto per i reati tributari, depenalizzando le fattispecie di minore disvalore sociale. In buona sostanza, il legislatore del 2000 ha limitato la rilevanza penale delle fattispecie in materia tributaria alle sole condotte caratterizzate da un comportamento fraudolento, richiedendo un quid pluris rispetto al semplice sottrarsi all’obbligazione tributaria. In quest’ottica, pertanto, ha escluso la rilevanza penale di tutti i comportamenti del sostituto d’imposta, degradando quelle fattispecie incriminatrici, ivi incluso l’omesso versamento delle ritenute, a meri illeciti amministrativi.
Tale più mite disciplina, per gli illeciti commessi dal sostituto di imposta, è rimasta inalterata fino all’entrata in vigore della L. 311/2004 che, introducendo l’art. 10bis nel D.Lgs. 74/2000, ha reinserito nell’assetto penalistico il delitto di omesso versamento da parte del sostituto d’imposta delle ritenute certificate.
Detto altrimenti, la legge finanziaria del 2005 ha nuovamente introdotto, sia pure con alcune modifiche, il delitto di omesso versamento di ritenute certificate già disciplinato dal D.L. 429/1982, (come sostituito dalla novella di cui al D.L. 83/1991), lasciando però immuni da sanzione penale i casi di mancato versamento all’erario di ritenute che non fossero state certificate e, quindi, delle ritenute risultanti sulla base delle dichiarazioni fiscali presentate dal sostituto de quo.
Da ultimo, con la L. 23/2014, il Parlamento ha conferito un’ulteriore e ampia delega al Governo finalizzata a ridisegnare l’ordinamento tributario per la costruzione di un sistema fiscale più equo, trasparente e orientato alla crescita, con specifico riferimento alla revisione del sistema sanzionatorio.
Infatti, l’art. 8 della legge-delega ha demandato al Governo di procedere alla revisione del sistema sanzionatorio penale tributario secondo criteri di predeterminazione e di proporzionalità rispetto alla gravità dei comportamenti, prevedendo, tra le altre, la punibilità con la pena detentiva dei comportamenti fraudolenti, simulatori o finalizzati alla creazione e all’utilizzo di documentazione falsa; l’individuazione dei confini tra le fattispecie di elusione e quelle di evasione fiscale e delle relative conseguenze sanzionatorie; la revisione del regime della dichiarazione infedele e del sistema sanzionatorio amministrativo al fine di meglio correlare, nel rispetto del principio di proporzionalità, le sanzioni all’effettiva gravità dei comportamenti; la possibilità di ridurre le sanzioni per le fattispecie meno gravi o di applicare sanzioni amministrative anziché penali, tenuto anche conto di adeguate soglie di punibilità.
In attuazione di tale delega, l’art. 7, comma 1, lett. a) e b), del D.Lgs. 158/2015 ha modificato la previsione di cui all’art. 10bis del D.Lgs. 74/2000, rispettivamente nella rubrica e nella descrizione della fattispecie, prevedendo la sanzione penale per i comportamenti di omesso versamento delle ritenute “dovute sulla base della dichiarazione o” certificate commessi dal sostituto d’imposta per importi superiori alla soglia di punibilità, fissata in euro 150.000,00 per ciascun periodo di imposta.
In altri termini, il Governo, oltre ad innalzare la soglia di punibilità da euro 50.000 ad euro 150.000, ha previsto la possibilità di ricavare la prova dell’avvenuta consumazione del reato anche sulla base di quanto risultasse dalla mera dichiarazione del sostituto d’imposta (c.d. modello 770) e non, invece come era richiesto dalla previgente disciplina, unicamente sulla base delle risultanze delle certificazioni rilasciate ai sostituiti.
Delineata in questi termini l’evoluzione normativa della fattispecie di omesso versamento delle ritenute da parte del sostituto d’imposta, appare già evidente l’illegittimità costituzionale dell’art. 7, comma 1, lett. b) del D.Lgs. 158/2015.
Infatti, rileva la Corte Costituzionale che le linee direttive contenute nella delega al Governo erano chiare e ben delineate, prevedendo in modo perentorio che la revisione del sistema sanzionatorio avvenisse in due direzioni: da un lato, il legislatore delegato era facoltizzato a rivedere il trattamento sanzionatorio di tutte le fattispecie incriminatrici tributarie, tuttavia potendo intervenire con la modifica della pena esclusivamente tra il massimo e il minimo edittale previsto nella delega e rigorosamente in modo proporzionato all’effettiva gravità del comportamento; dall’altro lato, la possibilità di configurare nuove fattispecie penali era strettamente limitata alle gravi condotte insidiose per il fisco, poste in essere con frode o falsificazione di documenti.
Sulla scorta di queste indicazioni, è di solare evidenza che la condotta di chi non versa le ritenute indicate nella relativa dichiarazione come sostituto d’imposta non è certo ascrivibile a comportamenti fraudolenti, simulatori o finalizzati alla creazione e all’utilizzo di documentazione falsa, né è riconducibile al regime della dichiarazione infedele, atteso che ciò che rileva è unicamente l’omesso versamento delle ritenute dovute in base alla dichiarazione, a prescindere dal fatto che essa sia fedele o infedele. Pertanto, secondo le previsioni della legge-delega, tale condotta – già annoverata tra le contravvenzioni anche quando considerata penalmente rilevante nella normativa precedente – avrebbe potuto riacquistare rango di reato, esclusivamente come fattispecie meno grave e, in quanto tale, la relativa pena avrebbe comunque dovuto subire una mitigazione o una degradazione a sanzione amministrativa.
Di contro, il legislatore delegato ha introdotto nell’art. 10bis del D.L. 74/2000 una vera e propria fattispecie incriminatrice nuova costituita dall’omesso versamento delle ritenute dovute sulla scorta della dichiarazione presentata e a prescindere dal rilascio delle certificazioni ai sostituiti, così esorbitando dal perimetro indicato dalla legge delega.
Va da sé che un tale modus operandi è apertamente in contrasto con gli artt. 76 e 77, comma 1 della Cost.: il Governo, nell’esercizio del potere legislativo ad esso delegato dal Parlamento, ha violato i principi e i criteri direttivi dettati dalle Camere, introducendo fattispecie di rilevanza penale non ricomprese in quest’ultima.
Non solo.
La scelta governativa operata nel d.lgs. 158/2015 si pone in contrasto anche con gli artt. 25, comma 2 e 3 della Costituzione, norme fondamentali del nostro ordinamento penalistico.
Segnatamente, per ciò che concerne la prima, occorre ricordare che il principio di stretta legalità sancisce il divieto categorico di punire un fatto se esso non è previsto espressamente da una legge penale, di fatto attribuendo esclusivamente al Parlamento la funzione legislativa in ambito penale. Nel caso di specie invece, come si è visto, il legislatore delegato si è arrogato scelte di politica criminale che non avrebbe potuto compiere, con la conseguenza che l’introduzione della nuova fattispecie penale nell’art. 10bis del D.L. 74/2000, prima non prevista e non oggetto di delega, viola l’art. 25, comma 2, Cost.
Analoghe considerazioni possono essere svolte anche in relazione alla violazione dell’art. 3 Cost. Infatti, il legislatore delegato, pur avendo innalzato lo standard della tutela per il bene giuridico di categoria, prevedendo il presidio penale per una condotta di omesso versamento delle ritenute risultanti dalla dichiarazione del sostituto d’imposta, non ha tuttavia previsto tra i più gravi illeciti dichiarativi previsioni delittuose in materia di dichiarazioni fraudolente o infedeli del sostituto di imposta, così giungendo al paradosso che, in difetto del rilascio delle certificazioni, sarà punito il contribuente che presenti un modello 770 veritiero e ometta di versare le ritenute per un importo superiore a 150.000 euro, mentre andrà esente da pena il sostituto di imposta che, rendendosi ugualmente inadempiente a un debito tributario di pari entità, abbia presentato una dichiarazione falsa, indicando un debito inferiore alla soglia di punibilità.
Posto quanto precede, la Corte Costituzionale ha dichiarato l’illegittimità costituzionale dell’art. 7, comma 1, lett. b) del D.L. 158/2015 (Revisione del sistema sanzionatorio in attuazione dell’art. 8, comma 1, della L. 23/2014), nella parte in cui ha inserito le parole “dovute sulla base della stessa dichiarazione o” nel testo dell’art. 10bis del D.Lgs. 74/2000, prevedendo l’esplicita abrogazione della novella legislativa (con conseguente reviviscenza della precedente disciplina).
| PRECEDENTI GIURISPRUDENZIALI |
| Conformi: Corte Cost. 142/2020; Corte Cost. 96/2020; Corte Cost. 10/2018 |